69 Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG; § 45 Abs. 2 StG) Bei einer gestaffelten Teilpensionierung mit Kapitalzahlungen per 1. De- zember bzw. 31. Januar des Folgejahres ist von einer Steuerumgehung auszugehen.
Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. August 2017 (3-RV.2017.56). Aus den Erwägungen 3. 3.1. Der Rekurrent arbeitete bis Ende November 2015 zu 100 % bei der X AG. Mit "Änderung des Arbeitsvertrages" vom 26. August 2015 wurde die Arbeitszeit ab 1. Dezember 2015 im Rahmen einer Teilpensionierung auf 50 % der normalen wöchentlichen Sollarbeits- zeit herabgesetzt. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 % (vgl. Schreiben der X Ergänzungsversicherung vom 25. Februar 2016). Für die Zeit vom 1. - 31. Januar 2016 erhielt er von der X AG die folgenden Zahlungen (vgl. Lohnausweis vom 31. Dezember 2016 und Zusatzblatt): Lohn CHF 6'046.00
Abgeltung Ferienguthaben CHF 50'854.40
JEZ aus Ferienabgeltung CHF 4'234.45
RVIP Bonus CHF 14'771.00
Bonus CHF 871.00
Einmalzahlungen CHF 13'395.90
Zusätzlich wurden die folgenden Kapitalzahlungen ausgerich- tet: Herkunft Auszahlungsdatum Betrag
X Pensionskasse 30.11.15 CHF 185'086.00
X Pensionskasse 01.02.16 CHF 193'540.00
X Ergänzungsversicherung 01.03.16 CHF 97'804.00
Basler Leben AG 01.08.16 CHF 10'855.00
Total CHF 487'285.00
Mit Verfügung vom 22. November 2016 wurden A und B von der Steuerkommission X für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Ein- kommen von CHF 185'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 487'200.00) veranlagt. 3.2. Der Rekurrent beantragt sinngemäss, es sei für das Jahr 2015 auch das satzbestimmende Einkommen auf CHF 185'086.00 festzusetzen. (...) 5. 5.1. Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vor- sorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (§ 31 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (§ 31 Abs. 2 StG). Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge 2. Säule unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). Die allgemeinen Abzüge und die Sozialabgaben werden nicht berücksichtigt. Sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein stehende ge- meinsam steuerpflichtige Personen nach Abs. 1 lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 sind zusammen zu versteuern (§ 45 Abs. 2 StG). 5.2. Die Teilpensionierung ist im geltenden Vorsorgerecht nicht aus- drücklich geregelt. Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszahlung des Alterskapitals sind aus steuerlicher Sicht aber grundsätzlich zulässig. Es müssen jedoch die folgenden Voraussetzungen kumula- tiv erfüllt sein (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steu- ern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Muri/Bern 2002, Anwendungsfall A.1.3.8; St. Galler Steuerbuch (StB) 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teilpensionie-
rung); Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausser- rhoden, Rechtsdienst/Spezialsteuern, Merkblatt zur Teilpensionie- rung mit Kapitalbezug, Stand November 2012): - Der Beschäftigungsgrad ist massgeblich und dauerhaft zu reduzie-
ren.
- Mit der Reduktion des Beschäftigungsgrades hat eine entsprechen-
de Reduktion des Lohnes einher zu gehen.
- Der Bezug von Altersleistungen muss dem Ausmass der Reduktion
des Beschäftigungsgrades entsprechen.
- Die Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen müssen im Regle-
ment verankert sein.
Die Reduktion des Beschäftigungsgrades muss mindestens 1 Jahr dauern (Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Merkblatt BVG/Sich häufig stellende Fragen (FAQ), Stand Juni 2015, S. 17). Ist eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, wird eine Rechtswid- rigkeit angenommen. Von einer solchen ist auch auszugehen, wenn die einzelnen Schritte der Teilpensionierung zeitlich nahe beieinan- der liegen (StB 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teil- pensionierung)). Es ist also beispielsweise nicht möglich, sich im Herbst 2007 teilweise frühpensionieren zu lassen und im Frühling 2008 den Rest nachzuholen und damit die Steuerprogression bei den Kapitalzahlungen zu brechen (Robin Luisi, Vorzeitige Pensionierung - steuer- und vorsorgerechtliche Aspekte, in: Der Schweizer Treu- händer 10/2007, S. 751 ff.). 5.3. 5.3.1. Die Steuer-Rekurskommission II Zürich hat in einem Entscheid vom 3. März 2005 (= StE 2005 B 26.13 Nr. 18) das Folgende ausge- führt: "4. (...)
a) Für das Vorliegen einer Steuerumgehung verlangt die Recht-
sprechung, dass das vom Steuerpflichtigen gewählte rechtlich zuläs-
sige Vorgehen als ungewöhnlich (<insolite>) erscheint, nur aus Grün-
den der Steuerersparnis erfolgt und dass dadurch auch tatsächlich eine
erhebliche Steuerersparnis bewirkt würde (vgl. statt vieler ASA 64,
80; 63, 218, je mit Hinweisen.)
b) Es ist vorstellbar, dass ein Rückzug aus dem Erwerbsleben nur des-
halb in zeitlich eng beieinanderliegenden Etappen erfolgt, um auf
diese Weise - zusätzlich zur steuerlichen Privilegierung der
Kapitalauszahlung gemäss § 37 StG (bzw. Art. 38 DBG) - einen
weiteren steuerlichen Vorteil zu erreichen; nämlich eine weitere Sen-
kung des anwendbaren Steuersatzes durch Aufteilung der
Vorsorgeguthaben und deren Zuweisung in zwei mehr verschie-
dene Steuerperioden.
Im äussersten Fall wäre etwa denkbar, dass ein Steuerpflichtiger sich
per 31. Dezember eines Jahres teilweise pensionieren lässt, das ent-
sprechende (Teil-)Guthaben von der Vorsorgeeinrichtung bezieht, und
eine weitere Etappe seiner Pensionierung mit gleichzeitigem Bezug
des restlichen Vorsorgeguthabens bereits in den Januar des folgenden
Jahres legt. Ein solches Vorgehen müsste zweifellos als ungewöhnlich
und überdies allein durch den mit der Aufteilung der Kapitalauszah-
lung verbundenen Steuervorteil motiviert betrachtet werden. Dement-
sprechend wäre es als Steuerumgehung zu qualifizieren.
Der Steuerpflichtige wäre sodann so zu stellen, wie wenn er ein dem
wirtschaftlichen Sachverhalt entsprechendes Vorgehen gewählt hätte
(ASA 64, 80; 63, 218, je mit Hinweisen). Bezogen auf die etappen-
weise Ausrichtung von Vorsorgeguthaben würde dies bedeuten, es
hätte die Besteuerung Platz zu greifen, die sich ergeben hätte, wenn
die in der Absicht der Steuerumgehung aufgeteilten Guthaben
miteinander ausbezahlt und besteuert worden wären."
5.3.2. Auch im Kanton Luzern wird eine Teilpensionierung im Dezember 2015 mit anschliessender Vollpensionierung im Januar 2016 grundsätzlich als Steuerumgehung qualifiziert (Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Vorsorge und Steuern, Steuerseminar 2015, Praxisfragen zur Pensionierung 5, S. 21). 5.4. Der Rekurrent reduzierte sein Arbeitspensum von 100 % im Rahmen einer Teilpensionierung per 1. Dezember 2015 auf 50 % der Sollarbeitszeit. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 %. Weil die beiden Schritte der Teilpensionierung zeitlich sehr nahe beieinanderliegen und zwei verschiedene Jahre be-
treffen, was bei einer separaten Betrachtung der jeweils erfolgten Ka- pitalauszahlung einen Bruch der Steuerprogression und damit eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge hat, ist gestützt auf die obigen Ausführungen von einer Steuerumgehung auszugehen. Daran ver- mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass dem Rekurrenten ur- sprünglich im letzten Beschäftigungsjahr ein 50 %-Arbeitsverhältnis bis zur regulären Pensionierung Ende November 2016 mit Bezug der Ferienguthaben von 10 Monaten aus früheren Jahren zum Ende sei- ner Tätigkeit, d.h. ab Februar 2016, vorschwebte (vgl. Schreiben vom 17. März 2017). Entscheidend ist, dass er letztlich dem Wunsch der X AG auf reguläre Pensionierung Ende Januar 2016 zugestimmt hat. Aufgrund der zeitlichen Nähe der beiden Schritte der Teilpensio- nierung ist von einer Steuerumgehung auszugehen, auch wenn der Rekurrent beteuert, dass dieser Zeitplan nicht durch den ihm daraus entstehenden Steuervorteil begründet war (Rekurs, S. 2; Replik).
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